1樓：匿名使用者
（一）控制測試的含義
控制測試指的是測試控制執行的有效性，這一概念需要與「了解內部控制」進行區分。「了解內部控制」包含兩層含義：一是評價控制的設計；二是確定控制是否得到執行。
測試控制執行的有效性與確定控制是否得到執行所需獲取的審計證據是不同的。
在實施風險評估程式以獲取控制是否得到執行的審計證據時，註冊會計師應當確定某項控制是否存在，被審計單位是否正在使用。
在測試控制執行的有效性時，註冊會計師應當從下列方面獲取關於控制是否有效執行的審計證據：（1）控制在所審計期間的不同時點是如何執行的；（2）控制是否得到一貫執行；（3）控制由誰執行；（4）控制以何種方式執行（如人工控制或自動化控制）。從這四個方面來看，控制執行有效性強調的是控制能夠在各個不同時點按照既定設計得以一貫執行。
因此，在了解控制是否得到執行時，註冊會計師只需抽取少量的交易進行檢查或觀察某幾個時點。但在測試控制執行的有效性時，註冊會計師需要抽取足夠數量的交易進行檢查或對多個不同時點進行觀察。
（二）控制測試的要求
作為進一步審計程式的型別之一，控制測試並非在任何情況下都需要實施。當存在下列情形之一時，註冊會計師應當實施控制測試：（l）在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制的執行是有效的；（2）僅實施實質性程式不足以提供認定層次充分、適當的審計證據。
如果在評估認定層次重大錯報風險時預期控制的執行是有效的，註冊會計師應當實施控制測試，就控制在相關期間或時點的執行有效性獲取充分、適當的審計證據。
註冊會計師通過實施風險評估程式，可能發現某項控制的設計是存在的，也是合理的，同時得到了執行。在這種情況下，出於成本效益的考慮，註冊會計師可能預期，如果相關控制在不同時點都得到了一貫執行，與該項控制有關的財務報表認定發生重大錯報的可能性就不會很大，也就不需要實施很多的實質性程式。為此，註冊會計師可能會認為值得對相關控制在不同時點是否得到了一貫執行進行測試，即實施控制測試。
這種測試主要是出於成本效益的考慮，其前提是註冊會計師通過了解內部控制以後認為某項控制存在著被信賴和利用的可能。因此，只有認為控制設計合理、能夠防止或發現和糾正認定層次的重大錯報，註冊會計師才有必要對控制執行的有效性實施測試。
如果認為僅實施實質性程式獲取的審計證據無法將認定層次重大錯報風險降至可接受的低水平，註冊會計師應當實施相關的控制測試，以獲取控制執行有效性的審計證據。
（三）控制測試的性質的含義
控制測試的性質是指控制測試所使用的審計程式的型別及其組合。
計畫從控制測試中獲取的保證水平是決定控制測試性質的主要因素之一。註冊會計師應當選擇適當型別的審計程式以獲取有關控制執行有效性的保證。計畫的保證水平越高，對有關控制執行有效性的審計證據的可靠性要求越高。
當擬實施的進一步審計程式主要以控制測試為主，尤其是僅實施實質性程式獲取的審計證據無法將認定層次重大錯報風險降至可接受的低水平時，註冊會計師應當獲取有關控制執行有效性的更高的保證水平。
雖然控制測試與了解內部控制的目的不同，但兩者採用審計程式的型別通常相同，包括詢問、觀察、檢查和穿行測試。此外，控制測試的程式還包括重新執行。
1.詢問。註冊會計師可以向被審計單位適當員工詢問，獲取與內部控制運**況相關的資訊。
例如，詢問資訊系統管理人員有無未經授權接觸計算機硬體和軟體，向負責複核銀行存款餘額調節表的人員詢問如何進行複核，包括複核的要點是什麼、發現不符事項如何處理等。然而，僅僅通過詢問不能為控制執行的有效性提供充分的證據，註冊會計師通常需要印證被詢問者的答覆，如向其他人員詢問和檢查執行控制時所使用的報告、手冊或其他檔案等。因此，雖然詢問是一種有用的手段，它必須和其他測試手段結合使用才能發揮作用。
在詢問過程中，註冊會計師應當保持職業懷疑態度。
2.觀察。觀察是測試不留下書面記錄的控制（如職責分離）的運**況的有效方法。
例如，觀察存貨盤點控制的執**況。觀察也可運用於實物控制，如檢視倉庫門是否鎖好，或空白支票是否妥善保管。通常情況下，註冊會計師通過觀察直接獲取的證據比間接獲取的證據更可靠。
但是，註冊會計師還要考慮其所觀察到的控制在註冊會計師不在場時可能未被執行的情況。
3.檢查。對運**況留有書面證據的控制，檢查非常適用。
書面說明、複核時留下的記號，或其他記錄在偏差報告中的標誌都可以被當作控制運**況的證據。例如，檢查銷售發票是否有複核人員簽字，檢查銷售發票是否附有客戶訂購單和出庫單等。
4.重新執行。通常只有當詢問、觀察和檢查程式結合在一起仍無法獲得充分的證據時，註冊會計師才考慮通過重新執行來證實控制是否有效執行。
例如，為了合理保證計價認定的準確性，被審計單位的一項控制是由複核人員核對銷售發票上的**與統一**單上的**是否一致。但是，要檢查複核人員有沒有認真執行核對，僅僅檢查複核人員是否在相關檔案上簽字是不夠的，註冊會計師還需要自己選取一部分銷售發票進行核對，這就是重新執行程式。但是，如果需要進行大量的重新執行，註冊會計師就要考慮通過實施控制測試以縮小實質性程式的範圍是否有效率。
5.穿行測試。除了上述四類控制測試常用的審計程式以外，實施穿行測試也是一種重要的審計程式。
值得注意的是，穿行測試不是單獨的一種程式，而是將多種程式按特定審計需要進行結合運用的方法。穿行測試是通過追蹤交易在財務報告資訊系統中的處理過程，來證實註冊會計師對控制的了解、評價控制設計的有效性以及確定控制是否得到執行。可見，穿行測試更多地在了解內部控制時運用。
但在執行穿行測試時，註冊會計師可能獲取部分控制執行有效性的審計證據。
詢問本身並不足以測試控制執行的有效性，註冊會計師應將詢問與其他審計程式結合使用，以獲取有關控制執行有效性的審計證據。觀察提供的證據僅限於觀察發生的時點，本身也不足以測試控制執行的有效性；將詢問與檢查或重新執行結合使用，通常能夠比僅實施詢問和觀察獲取更高的保證。例如，被審計單位針對處理收到的郵政匯款單設計和執行了相關的內部控制，註冊會計師通過詢問和觀察程式往往不足以測試此類控制的執行有效性，還需要檢查能夠證明此類控制在所審計期間的其他時段有效執行的檔案和憑證，以獲取充分、適當的審計證據。
（四）測試的時間的含義
如前所述，控制測試的時間包含兩層含義：一是何時實施控制測試；二是測試所針對的控制適用的時點或期間。乙個基本的原理是，如果測試特定時點的控制，註冊會計師僅得到該時點控制執行有效性的審計證據；如果測試某一期間的控制，註冊會計師可獲取控制在該期間有效執行的審計證據。
因此，註冊會計師應當根據控制測試的目的確定控制測試的時間，並確定擬信賴的相關控制的時點或期間。
關於根據控制測試的目的確定控制測試的時間，本準則第四十條第一款指出，如果僅需要測試控制在特定時點的執行有效性（如對被審計單位期末存貨盤點進行控制測試），註冊會計師只需要獲取該時點的審計證據。如果需要獲取控制在某一期間有效執行的審計證據，僅獲取與時點相關的審計證據是不充分的，註冊會計師應當輔以其他控制測試，包括測試被審計單位對控制的監督。換言之，關於控制在多個不同時點的執行有效性的審計證據的簡單累加並不能構成控制在某期間的執行有效性的充分、適當的審計證據；而所謂的「其他控制測試」應當具備的功能是，能提供相關控制在所有相關時點都執行有效的審計證據；被審計單位對控制的監督起到的就是一種檢驗相關控制在所有相關時點是否都有效執行的作用，因此註冊會計師測試這類活動能夠強化控制在某期間執行有效性的審計證據效力。
（五）如何考慮期中審計證據
前已述及，註冊會計師可能在期中實施進一步審計程式。對於控制測試，註冊會計師在期中實施此類程式具有更積極的作用。但需要說明的是，即使註冊會計師已獲取有關控制在期中執行有效性的審計證據，仍然需要考慮如何能夠將控制在期中執行有效性的審計證據合理延伸至期末，乙個基本的考慮是針對期中至期末這段剩餘期間獲取充分、適當的審計證據。
因此，如果已獲取有關控制在期中執行有效性的審計證據，並擬利用該證據，註冊會計師應當實施下列審計程式：（1）獲取這些控制在剩餘期間變化情況的審計證據；（2）確定針對剩餘期間還需獲取的補充審計證據。
上述兩項審計程式中，第一項是針對期中已獲取審計證據的控制，考察這些控制在剩餘期間的變化情況（包括是否發生了變化以及如何變化）；如果這些控制在剩餘期間沒有發生變化，註冊會計師可能決定信賴期中獲取的審計證據；如果這些控制在剩餘期間發生了變化（如資訊系統、業務流程或人事管理等方面發生變動），註冊會計師需要了解並測試控制的變化對期中審計證據的影響。
上述兩項審計程式中，第二項是針對期中證據以外的、剩餘期間的補充證據。在執行該項規定時，註冊會計師應當考慮下列因素：
1．評估的認定層次重大錯報風險的重大程度。評估的重大錯報風險對財務報表的影響越大，註冊會計師需要獲取的剩餘期間的補充證據越多。
2．在期中測試的特定控制。例如，對自動化執行的控制，註冊會計師更可能測試資訊系統一般控制的執行有效性，以獲取控制在剩餘期間執行有效性的審計證據。
3．在期中對有關控制執行有效性獲取的審計證據的程度。如果註冊會計師在期中對有關控制執行有效性獲取的審計證據比較充分，可以考慮適當減少需要獲取的剩餘期間的補充證據。
4．剩餘期間的長度。剩餘期間越長，註冊會計師需要獲取的剩餘期間的補充證據越多。
5．在信賴控制的基礎上擬減少進一步實質性程式的範圍。註冊會計師對相關控制的信賴程度越高，通常在信賴控制的基礎上擬減少進一步實質性程式的範圍就越大。在這種情況下，註冊會計師需要獲取的剩餘期間的補充證據越多。
6．控制環境。在註冊會計師總體上擬信賴控制的前提下，控制環境越薄弱（或把握程度越低），註冊會計師需要獲取的剩餘期間的補充證據越多。
除了上述的測試剩餘期間控制的執行有效性，測試被審計單位對控制的監督也能夠作為一項有益的補充證據，以便更有把握地將控制在期中執行有效性的審計證據延伸至期末。如前所述，被審計單位對控制的監督起到的是一種檢驗相關控制在所有相關時點是否都有效執行的作用，因此，通過測試剩餘期間控制的執行有效性或測試被審計單位對控制的監督，註冊會計師可以獲取補充審計證據。
（六）確定控制測試範圍的一般考慮因素
註冊會計師在確定某項控制的測試範圍時通常考慮的一系列因素：
1．在整個擬信賴的期間，被審計單位執行控制的頻率。控制執行的頻率越高、控制測試的範圍越大。
2．在所審計期間，註冊會計師擬信賴控制執行有效性的時間長度。擬信賴控制執行有效性的時間長度不同，在該時間長度內發生的控制活動次數也不同。註冊會計師需要根據擬信賴控制的時間長度確定控制測試的範圍。
擬信賴期間越長，控制測試的範圍越大。
3．為證實控制能夠防止或發現並糾正認定層次重大錯報，所需獲取審計證據的相關性和可靠性。對審計證據的相關性和可靠性要求越高，控制測試的範圍越大。
4．通過測試與認定相關的其他控制獲取的審計證據的範圍。針對同一認定，可能存在不同的控制。當針對其他控制獲取審計證據的充分性和適當性較高時，測試該控制的範圍可適當縮小。
5．在風險評估時擬信賴控制執行有效性的程度。註冊會計師在風險評估時對控制執行有效性的擬信賴程度越高，需要實施控制測試的範圍越大。
6．控制的預期偏差。預期偏差可以用控制未得到執行的預期次數佔控制應當得到執行次數的比率加以衡量（也可稱作預期偏差率）。考慮該因素，是因為在考慮測試結果是否可以得出控制執行有效性的結論時，不可能只要出現任何控制執行偏差就認定控制執行無效，所以需要確定乙個合理水平的預期偏差率。
控制的預期偏差率越高，需要實施控制測試的範圍越大。如果控制的預期偏差率過高，註冊會計師應當考慮控制可能不足以將認定層次的重大錯報風險降至可接受的低水平，從而針對某一認定實施的控制測試可能是無效的。
（七）對自動化控制的測試範圍的特別考慮
除非系統（包括系統使用的**、文件或其他永久性資料）發生變動，註冊會計師通常不需要增加自動化控制的測試範圍。
資訊科技處理具有內在一貫性，除非系統發生變動，一項自動化應用控制應當一貫執行。對於一項自動化應用控制，一旦確定被審計單位正在執行該控制，註冊會計師通常無需擴大控制測試的範圍，但需要考慮執行下列測試以確定該控制持續有效執行：
（l）測試與該應用控制有關的一般控制的執行有效性；
（2）確定系統是否發生變動，如果發生變動，是否存在適當的系統變動控制；
（3）確定對交易的處理是否使用授權批准的軟體版本。
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